建立面向21世紀的會計事務(wù)所組織形式

　　[摘要]審計質(zhì)量受會計事務(wù)所組織形式的影響。筆者針對我國目前會計事務(wù)所組織形式的缺陷，提出進一步完善有限責任制事務(wù)所，大力推廣合伙制及有限責任合伙制事務(wù)所的建議，以提高民間審計質(zhì)量，樹立良好的職業(yè)信譽。

　　近年來，隨著“銀廣廈”、“安然”等財務(wù)虛假案的爆發(fā)，會計事務(wù)所審計質(zhì)量已引起社會公眾的普遍懷疑，整個民間審計行業(yè)的職業(yè)信譽也受到很大沖擊。如何提高審計質(zhì)量，是我國乃至全球?qū)徲嫿鐟?yīng)當關(guān)注的重大課題。筆者認為，民間審計質(zhì)量的好壞，受許多因素的影響，會計事務(wù)所的組織形式便是一個很重要的影響因素。

　　一、會計事務(wù)所的組織形式及其特征

　　會計事務(wù)所就其組織形式而言，主要有獨資、有限責任制、普通合伙制、有限責任合伙制等四種形式。

　�。ㄒ唬┆氋Y會計師事務(wù)所

　　獨資會計事務(wù)所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，并承擔無限責任的一種組織形式。這種事務(wù)所的優(yōu)點是，容易設(shè)立，執(zhí)業(yè)靈活，對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求，雖承擔無限責任，但實際發(fā)生風險的程度相對較低。缺點是難以承擔大型審計業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁，抗風險能力較差。

　�。ǘ�）有限責任制會計事務(wù)所

　　有限責任制會計事務(wù)所是由數(shù)名注冊會計師發(fā)起并認購事務(wù)所股份，同時以其所認購股份對事務(wù)所承擔有限責任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任。這種事務(wù)所的優(yōu)點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)�；�大所，提高行業(yè)競爭力，承辦大型業(yè)務(wù)。缺點是降低了風險責任對職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，對注冊會計師的不謹慎執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。

　　（三）普通合伙制會計事務(wù)所

　　普通合伙制會計事務(wù)所是由兩名或兩名以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任。它的優(yōu)點是，能夠在風險的制約和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強化專業(yè)管理，提高規(guī)避風險的能力。缺點是建立一個跨地區(qū)、跨國界的大型會計事務(wù)所要經(jīng)歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。

　　（四）有限責任合伙制會計事務(wù)所

　　有限責任合伙制會計事務(wù)所是指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。它與普通合伙制的區(qū)別在于，合伙八個人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙企業(yè)承擔了有限責任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責任。它的最大特點是既吸收了合伙制和有限責任制事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了他們的不足。這種事務(wù)所是四種形式里面最為理想的一種形式，已成為當今會計事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　二、我國當前會計事務(wù)所組織形式的缺陷

　　根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》的規(guī)定，我國只準設(shè)立有限責任制事務(wù)所和合伙制事務(wù)所。

　　就有限責任制會計事務(wù)所而言，注冊會計師與事務(wù)所承擔的責任十分有限，所以注冊會計師不講信譽的代價很低，違規(guī)操作的可能性較大，這從我國對“中天勤”的處理便可見一斑�！般y廣廈”事件爆發(fā)后，財政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠揚的中天勤會計事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷執(zhí)業(yè)資格的處罰。中天勤的營業(yè)執(zhí)照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務(wù)所之后依然能夠繼續(xù)他們的注冊會計師執(zhí)業(yè)工作，個人利益并未受到太大損失。對“銀廣廈”案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的民事賠償責任也是非常有限的，因為事務(wù)所的資產(chǎn)早已所剩無幾。由此可見，“中天勤”的違規(guī)成本與其造成的社會危害相比，是非常之低的。我國現(xiàn)在90%以上的會計事務(wù)所都選擇了有限責任制形式，從而導(dǎo)致整個行業(yè)的違規(guī)可能性大大增加。

　　就合伙制會計事務(wù)所而言，合伙人要以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔連帶責任，這種無限連帶責任的威懾力，使事務(wù)所不得不講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務(wù)所內(nèi)部遭到強烈的排斥；同時，因為合伙制的無限連帶責任，團審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構(gòu)成了監(jiān)督事務(wù)所的外部威懾力量。事務(wù)所的內(nèi)外雙重壓力促使注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，違規(guī)操作的可能性相對減少。但我國目前這種形式的事務(wù)所只占少數(shù)，不足以提高整個行業(yè)的職業(yè)信譽。

　　可見，審計的質(zhì)量和信譽與會計事務(wù)所的組織形式有密切的關(guān)系。有限責任制事務(wù)所違規(guī)成本較低，所以最不易講信譽。合伙制的會計事務(wù)所違規(guī)成本很高，放最易講信譽。我國目前大量采用有限責任制形式而較少采用合伙制形式，便是我國事務(wù)所組織形式的重大缺陷。

　　三、完善會計事務(wù)所組織形式的對策

　�。ㄒ唬┻m當限制有限責任制事務(wù)所的審批

　　有限責任制事務(wù)所因其自身的局限性，做假可能性相對較大。就我國目前的狀況而言，完全取締有限責任制事務(wù)所是不現(xiàn)實的，但可考慮提高新設(shè)立事務(wù)所的門檻，加強現(xiàn)有事務(wù)所風險基金和發(fā)展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責任制事務(wù)所改制為有限責任合伙制事務(wù)所。

　�。ǘ�）提高合伙制事務(wù)所的抗風險能力

　　自《注冊會計師法》實施以來，我國已先后批準成立了一批合伙制會計事務(wù)所。由于合伙制事務(wù)所是負無限責任的，因此，財政部頒發(fā)的《合伙事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》規(guī)定：“合伙會計師事務(wù)所應(yīng)當建立風險基金，或向保險機構(gòu)投保職業(yè)保險。建立風險基金的，每年提取的基金數(shù)應(yīng)當不少于業(yè)務(wù)收入的10%；合伙會計師事務(wù)所的收入，扣除各項費用，按合伙人應(yīng)分配額繳納所得稅后，提取不低于30%作為共同基金，其余部分由合伙人按照協(xié)議進行分配。共同基金屬于合伙人權(quán)益。”很明顯，這些規(guī)定有利于提高會計事務(wù)所的抗風險能力，但有些事務(wù)所并沒有嚴格執(zhí)行，行業(yè)協(xié)會應(yīng)強化這方面的管理。

　　（三）大力推廣有限責任合伙制事務(wù)所

　　在有限責任合伙制的情況下，注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)行為非常負責，因為一旦失誤，不僅事務(wù)所遭殃，自己也要承擔無限責任，這從美國對“安達信”的處理可以得到印證�！鞍踩弧笔录�爆發(fā)后，美國審計管理部門并未以行政手段將“安達信”從審計市場開除，而是啟動司法程序進行調(diào)查，一旦有了確鑿證據(jù)，就要它對投資者的損失進行賠償并追究執(zhí)業(yè)注冊師的個人責任。如果其財務(wù)能力不足以支付賠償金，那就只有破產(chǎn)，以市場機制將其開除；如果它有足夠的賠償能力，當然可以允許它在市場上繼續(xù)生存，這一切都應(yīng)當由法律來決定。美國之所以這樣處理，正是因為“安達信”是有限責任合伙制事務(wù)所。

　　到1995年底，當時的六大國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)全部轉(zhuǎn)而實行了有限責任合伙制。在其他國家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進行之中。在他們的主導(dǎo)下，許多國家和地區(qū)的大中型會計事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責任合伙制事務(wù)所已成為當今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。我國也應(yīng)與國際接軌，大力推廣有限責任合伙制事務(wù)所。

　　（作者：范年茂  山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）